2022-08-16 18:09浙江浙江东鹰律师事务所

摘要：因企业处于破产临界期无法饱和行使权利，土地增值税清算程序出现主体权义失衡、清算制度失效、救济途径难以实现的情形。本文试图寻找税法、破产法两种法领域的理念契合点，回溯土地增值税清算的量能课税本意及破产法的“特区”效力边界。在企业进入破产程序后，破产管理人代位行使对破产企业的土地增值税清算救济、允许再清算程序的核定征收模式，同时兼顾行政复议及新的退税申请，为保护全体债权人利益的寻找合理性土壤。

关键词：破产临界期、土地增值税、清算程序、管理人

一、一起土地增值税清算实例引发的思考

G公司因资不抵债且不能清偿到期债务于2020年7月29日被法院裁定受理破产申请。2020年5月因债权人申请，G公司名下的国有土地使用权及地上在建工程被法院进行司法拍卖，拍卖公告载明“交易双方按照税法规定各自缴纳相应的税（费）”，并于5月19日被T公司拍得。

G公司在破产前已停止正常经营活动，实际经营场地处于无人管理的状态，其相关公章、账册均由G公司的母公司Y公司管理人保管（Y公司先于G公司进入破产清算程序）。T公司在拍得该土地使用权后因经营需要急于办理土地使用权变更登记手续，2020年7月11日T公司委派工作人员陈某前往Y公司管理人处取得办理本次缴税、变更登记的授权委托书。

办理土地增值税清算过程中，税务机关未能向G公司履行清算权利告知义务；同时G公司处于破产临界期，实际无法提供相关建设工程成本发票；且T公司与陈某未能向Y公司管理人要求提供相关成本发票，上述多种原因致使该次土地增值税清算中未能扣除部分成本，最终导致土地增值税税负过高。

该次土地增值税清算因破产临界期[①]的特殊时点使得存在程序异化的现象。详言之，企业处于破产临界期，破产所需的客观条件正在此期间形成或已然成就。对于实际资不抵债的企业而言，经营异常往往是伴随着客观事由而发生的。企业在进入破产前具备客观履行不能的状态，法律赋予的权利与义务的实现处于实然的困难。

二、两种法属性的价值契合——税法、破产法

因破产临界期企业的土地增值税清算牵涉着税法、破产法不同场域的法律接壤，如法规则、法理念无法形成衔接，则应然与实然的冲突在所难免。为此需要从税法与破产法二者的理念、规则中抽丝剥茧，寻找正当性的内涵。

（一）土地增值税清算的税法本意

土地增值税开征所产生的直接作用在于增强国家对房地产开发、交易行为的宏观调控能力，也正因为有宏观调控这一所属领域，“法治与正当程序原则”成为其不可回避的原则。“国家治理现代化的核心是全面依法治国”[②]，“遵奉法治和正当程序原则，是维护市场在资源配置中的决定性作用、防止权力因素扭曲市场规律的必然要求。”[③]如继续发挥土地增值税的调控功能，回溯正当程序是不可或缺的部分。

我国现行有效的有关土地增值税清算程序在具体适用方面共有规范性文件主要有5部，具体如下：

对现行土地增值税的主要法律、法规等规范性文件梳理后，可以确认土地增值税清算的以下特质：

（1）参与主体的特定性。房产开发企业与税务机关是清算程序的恒定主体。（2）清算的前置性。只有在符合法定情形的条件下才需对其进行清算。（3）清算行为的双重性。土地增值税清算在形式上表现为土地增值税清算主体测算并缴纳应纳税税额的程序性行为，在实质上则表现为土地、房产转让方履行其土地、房地产项目应纳土地增值税税款的纳税义务。[④]

（二）破产“特区”的适用边界

破产法律效果的出现自当以符合破产法律适用的条件为前提，不论破产法所处法律部门为何，破产法规制的客观对象显然是已处于异常状态下的企业。无论税法与破产法所属的法律位阶或是法律部门究竟是否相对应，统属于法体系下是无法推翻的既有现实，“特别法优于普通法”作为法律体系解释的一般范式[⑤]，破产所产生的法律结果优先性具有一定的证成条件，这也是“课税特区”理论溯源。

前述G公司的土地增值税课税要素的事实均发生在进入破产程序前，此时适用特区规则的条件尚未成就。在法院确定受理破产申请后，能否再溯及既定事实，此时不得不从破产法已有规则中寻找蛛丝马迹。在论述《中华人民共和国企业破产法》（以下简称“《企业破产法》”）第三十二条确立的撤销制度时，多以受清偿的债权人的优势地位为切入点，进而引申“公平清偿”理念。如暂且搁置债权人的不平等受偿这一结果要求，“六个月”的时间要件是无法回避的，仅从平衡各债权人利益的角度出发显然无法解释“六个月”的形成时间。在台湾地区，偏颇性清偿的可撤销也亦被称为“危殆行为之否认”[⑥]，从语义表述看，此种描述似乎可以解释为何为破产前六个月，在撤销效力所能触及的时间段内——“破产前六个月”也都意味着破产所需的要件的客观事实正在形成或已然形成。前述案例中，G公司在破产前已经处于无人经营、看管的状态，正常经营能力受限，法律赋予的权利或是义务履行能力已处于真空状态。“限制行为能力人”甚至是“无民事行为能力人”已经成就，如要求其积极行使权利，也是强按牛头。

破产法偏驳性行为的可撤销制度一定程度上也是考虑到了企业的非理性状态，如从理性市场主体角度看，权利行使充分致使企业受益则该行为不属于可撤销的范围。对该权利能力的界定显然无法仅局限于民事权利能力，而是拓宽于企业作为法律主体行使法律权利的能力。

三、破产临界期土地增值税清算异化具象

（一）清算主体的权义失衡

G公司土地增值税清算中，G公司是实际纳税义务人，但由于G公司已经停止了实际经营，职能部门已经无法正常运行，T公司在拍得本次土地后急于办理土地变更登记手续，并委派工作人员陈某前往Y公司管理人处取得办理本次缴税、变更登记的授权委托书后实际参与办理土地增值税清算程序。如认可Y公司管理人出具授权委托书的行为构成G公司为T公司的委托关系，从外部效力角度，应当承认T公司及陈某的行为系G公司本身的行为。但在本次清算程序中，行使权利的主体所代表立场却存在着冲突——T公司追求高效办结手续；G公司应当追求其权益得到维护。

简言之，G公司“委托”了一名无法“忠实”于其的受托人办理相关清算事宜。因权利行使的非“饱和性”致使权益受损，如仍旧承认委托链条产生的当事人行为效果，将造成“罪责不符”的现实。

（二）清算程序的制度失效

土地增值税清算程序因是对计税依据的还原，程序选择及推进直接影响最终的纳税人的税收负担，如不能拥有符合程序正义的设置，最后会影响单个税收公平地实现。具体于G公司破产清算中程序罅漏主要体现在扣除项的确认方面。

《土地增值税清算管理规程》（以下简称“《规程》”）在第二十一条中确立了审核扣除项目的“凭据扣除”“实际发生”“分类扣除”“归属项目”“分摊成本”“税法优先”六个原则，其中第一个原则即确认了“凭据扣除”，即在土地增值税确认成本扣除项时，已实际支出但未能取得可合法扣除的凭证时不得确认其为成本。就语义解释可以认定土地增值税的扣除项确认应是“实际发生且取得合法凭证”。应当说明，此种模式是对即成事件附条件的确认，且有先后顺序关系，即“已发生”是确认成本项的根本标准，不应将合法凭证作为已发生的确认条件。如存在发生可能或在未来必然发生的事件，即使有合法凭证也不应该认定其成本发生的事实。

（三）救济途径的立场阻却

在G公司破产清算案中，因管理人的介入、发现土地增值税清算过程存在的缺漏。在与各债权人协商确定后，实现有关在建工程成本发票的回收，并在能够向税务机关提供相应发票后主动沟通原清算程序所确定的税负并非本次处置土地及在建工程实际应承担的税负。税务机关对本次清算合法性及合理性明确回复，首先，在原清算程序过程中，因是司法拍卖，税务机关理应配合；其次，税务机关已通知实际办理土地增值税的人员应提交相关的成本依据；最后，由于清算程序已经完成，对于本次土地交易而言已经完成了缴纳税款的前置程序，不应重新清算。

不论税务机关所述的理由是否成立，从既有现实可知，由于土地增值税清算程序完结，再次清算存在着客观的阻力——税务机关在该次清算中扮演着裁决者与相对人的角色，因“墨菲定律”使得税务机关的解释立场无不遵循着“国库主义”路线。

四、破产临界期企业土地增值税清算纠偏

在厘清土地增值税的税法本意及破产法“特区”效力的延展性后，管理人对破产临界期企业的土地增值税清算的纠偏要首先立足于破产法赋予的职责范围，以债权人利益为出发点，证成税法规则，以此完成破产法赋予的职责。

（一）管理人的清算代位

允许破产管理人的“代位”权利是对前述清算程序的救济启动的重要途径，由于立法用语的限制，对于能否代进入破产后的企业对土地增值税清算行为进行救济，现行法律未有明确依据。此时需要解释管理人对债务人财产的职责论及。

对于债务人财产的定义限制在破产申请受理时[⑦]，已经收缴国库的土地增值税因存在不确定性，仅就积极的财产角度，无法将其解释为管理人可以管理、处置的财产。然就破产法对管理人的定位而言，追收债务人合法利益本就属于管理人的重要职责之一，《企业破产法》第三十四条明确，对属于特定情形下的被支出的债务人财产，管理人应当追回，其中包括“放弃债权”，从法益解释的立场，此种放弃不应先定位债务人的主动、积极地放弃，而是因客观的未实现导致全体债权人受损的“放弃”。

并且，如将缺失权利人参与的清算程序作为缴纳税款的过程依据，这样的行政结论将会失去“正当”的内涵。正是如此，允许可以“饱和”行使权利的破产管理人代位实质上也是实现行政程序合理性的重要方式。

（二）核定征收的启动

在破产实践中，各地已然发现因司法拍卖产生的土地转让行为中不能完全取得全部的扣除凭证常有发生，因现行土地增值税税制实行的是四级超率累进税率，如无法实现对扣除项的净还原，直接后果是所承担的税负过重[⑧]。特别对于破产企业而言，如因此负担过重的税负，直接影响债权的实际清偿比例。有部分税务人员认为部分房地产开发企业在具备破产情形时已经不具备提供完整成本凭证的可能，难以确定实际发生的可扣除项目金额，从量能课税的角度而言，应当给予其核定征收的机会。但在采取核定征收前需要在实际测算增值率后，再决定按照国税发〔2006〕187号的规定，按不低于预征率的征收率核定征收土地增值税，[⑨]即考虑此时的核定征收率后，再进行确定。

待破产临界期企业进入破产程序后，破产管理人对于未能采取核定征收方式进行的土地增值税清算，应当汇总土地增值税清算过程中的课税要素，特别是对计税依据的认定——收入项与成本项的确认。需要注意，管理人获取的清算材料可能本就不齐全，应尽可能从清算相关人处获取清算材料，其中税务机关作为清算的启动机关，其认定该次土地增值税的实际税负的文件应当作为土地增值税的最终依据，管理人应尽可能对该部分材料做实质调查。

（三）进入破产的救济模式

对于已处于经营异常的企业，难以苛求其对自身权利的绝对保护，清算程序的异化产生的救济选择因诉求而定，在G公司土地增值税清算中，具体表现在：

1．程序性权利保护的救济

在本次土地拍卖中，G公司系法定的纳税义务人，税务机关应当依法、全面的履行告知义务，但在土地增值税清算过程中并未向G公司告知清算过程及清算完毕后的权利及救济途径，剥夺了G公司陈述和申辩的权利。虽然T公司有《授权书》，但这一委托并不能排斥税务机关履行上述相关告知义务。

然，该次G公司管理人对启动税务复议受到了行政复议期限的裹挟，即超过了“知道税务机关作出具体行政行为之日起60日”，虽然《税务行政复议规则》确定了“依法应当向申请人送达法律文书而未送达的，视为该申请人不知道该具体行政行为”的规则，但此时启动税务行政复议充满着盖然性。

于破产法角度，管理人作为接管企业的清算组织，其履职根本目的在于维护破产法中的公平利益及尽可能地保障全体债权人的合法利益，对程序性权利的救济目的在于实现对清算合法性的否认，进而选择实现企业实体利益的维护。从这个意义上而言，此时享有税收优先权的税务机关也是破产法中全体债权人的一员。因此，采用行政复议后的结论以及税务机关与该次救济中所处的实际清偿利益，都将会对全体债权人产生影响，管理人应当评估启动该种救济途径的身份定位。

2.实体性权利保护的救济

《税收征收管理法》第五十一条规定了纳税人因税务机关错征、多征导致其承担了超过应纳税额时的退税依据。其主旨是考虑本着税收公平、公正等基本原则，明确税务机关面对客观上确应予以退税的情形时不能以程序要素限制为由而运用行政自由裁量权不加甄别的判断。具体到本次土地增值税清算缴纳中，税务机关已明知G公司停止经营活动，处于无人管理的状态。现在公司进入破产程序，在有管理人接管且能够提供先前“在建工程”发票的情况下[⑩]，税务机关应遵循税收法定、量能课税等实体、程序性原则，综合考虑本次土地增值税税负的具体情况，对已经进入破产程序且有破产管理人接管后的退税申请予以全面、客观地评价并作出实质性判定，切实解决在企业经营异常时因无法正常清算的情况下，如何最大限度地保护行政相对人合法权益的问题，而不宜将“清算程序已经完成”作为阻却纳税人实体权利的理由。

在实体结果不利，尤其是全体债权人利益因“偏颇”清算受损时，提请土地增值税的再清算是管理人的重要工作之一。

五、结语

市场化退出机制的建立同时需要各配套制度的协调，随着破产制度的推进，税法无法形成有效衔接的问题也逐渐暴露，对破产管理人的税务工作都提出了急切的要求。以管理人实务中出现的具体案例出发，探究管理人对破产临界期存在的土地增值税清算问题，进而分析管理人的工作思路，本意在于为破产管理人对税务工作的推进提供思路范式。依据破产法明晰管理人的职责定位；穷尽税法规则及原理，寻找具备可操作性的保护债权人利益方式是管理人在开展税务工作中的应当确立的工作立场。

注释

[①] “破产临界期”非即成的法律概念，《企业破产法》第三十二条设定了企业在破产六个月内出现偏颇性清偿行为可撤销的制度，设定时间六个月的本意在于考虑企业进入破产前尚处于“自愿原则”的许可阶段，但此时企业已然出现破产迹象，如继续允许随意处置财产或权利，将影响后续集体债权人的利益。

[②] 张文显：《法治与国家治理现代化》，载《中国法学》，2014年第4期。

[③] 刘红溱：《宏观经济治理的经济法之道》，载《当代法学》，2021年第2期。

[④] 宋子发：《土地增值税清算税收筹划及清算技巧》，载《金融经济》，2018年第24期。

[⑤] 王建东、陈林林主编：《法理学》，浙江大学出版社2008年版，第363页。

[⑥] 转引自尹栋：《论我国偏颇性清偿撤销制度的例外规定》，载《湖北经济学院学报（人文社会科学版）》，2021年第3期。

[⑦] 《企业破产法》第三十二条“破产申请受理时属于债务人的全部财产，以及破产申请受理后至破产程序终结前债务人取得的财产，为债务人财产”

[⑧] 详见《关于司法拍卖中土地增值税征收的建议》（甬宁法建[2017]3号），

http://www.nhfy.gov.cn/art/2017/9/6/art_4304_226869.html

[⑨] 季苏云、栾方洺：《房地产企业破产土地增值税咋处理》，载《中国税务报》，2017年9月版。

[⑩] 如前述，对于无法提供有效凭证票据时，申请对土地增值税的核定征收也是实现量能课税的方式之一。但相较于核定征收，在能够提供全部有效凭证的情况下，凭证征收更符合对计税依据的还原。

作者简介：

刘效权律师

浙江东鹰律师事务所合伙人

浙江省劳动人事争议仲裁委员会仲裁员

浙江大学 MBA课程教授

杭州市大学生创业导师

杭州市应急管理局专家组成员

浙江省安全生产培训教师

浙江省律师协会公司法专业委员会委员

连逸夫

浙江东鹰律师事务所公司业务/婚姻家事与财富传承部律师，经济法学硕士，浙江工商大学财税法学研究中心研究人员，专注于民商事案件，主要领域为公司股权、财税法及争议解决。